Autor:     

Asist. univ. drd. Cosmin Flavius Costas, Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca, Avocat, Baroul Arad

      1. Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa:

    “In vederea intrarii lor in vigoare, legile si celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotararile si ordonantele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autoritatilor administrative autonome, precum si ordinele, instructiunile si alte acte normative emise de conducatorii organelor administratiei publice centrale de specialitate se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I“.

    2. Raportat la obligatia de divulgare a actelor administrative cu caracter normativ, prin publicarea acestora in Monitorul Oficial, in doctrina recenta de drept administrativ s-a indicat cu deplin temei faptul ca actele administrative nepublicate exista, dar ele nu sunt obligatorii pentru particulari sau opozabile acestora [Ovidiu Podaru, Drept administrativ, vol. I – Actul administrativ (I). Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu – Sfera juridica, Bucuresti, 2010, p. 261-262].

     3. In acest context, trebuie avute in vedere unele exemple de acte administrative cu caracter normativ pe care organele fiscale din Romania le aplica, fara a putea face dovada publicarii lor in Monitorul Oficial, conform exigentelor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

    Astfel, de pilda, in cadrul unor litigii avand ca obiect determinarea obligatiilor in materie de TVA ale persoanelor fizice care au desfasurat tranzactii imobiliare in perioada 2005 – 2009, a fost ridicata problema necompetentei Directiilor Generale ale Finantelor Publice judetene de a efectua inspectii fiscale in acest domeniu. Necompetenta a fost evocata raportat la dispozitiile art. 31 si 99 C. pr. fisc., care atribuie aceasta competenta administratiilor finantelor publice de la domiciliul fiscal al contribuabililor.

    In aparare, Directia Generala a Finantelor Publice Cluj a prezentat instantei o copie a Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1172/2009, care aparent atribuie competenta efectuarii inspectiilor fiscale Directiilor Generale ale Finantelor Publice judetene.

    La solicitarea instantei de a se preciza Monitorul Oficial in care a fost publicat Ordinul presedintelului ANAF nr. 1172/2009, D.G.F.P. Cluj a precizat ca actul nu a fost publicat in Monitorul Oficial, fiind un ordin intern al ANAF care este destinat doar personalui ANAF, dar care cu toate ca este nepublicat in Monitorul Oficial, este opozabil contribuabililor, iar prin intermediul ordinului este delegata competenta de efectuare a inspectiilor fiscale privind persoanele fizice catre directiile judetene ale ANAF.

     4. In ceea ce ne priveste, nu putem impartasi o asemenea concluzie. Raportat la dispozitiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, pentru ordinul presedintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009 exista obligatia de publicare in Monitorul Oficial. Atata timp cat aceasta obligatie nu a fost in mod legal indeplinita, este evident faptul ca nu s-a asigurat publicitatea (divulgarea) actului administrativ cu caracter normativ in cauza. Prin urmare, ordinul presedintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009 nu este opozabil particularilor. 

    5. In materie fiscala, nepublicarea actului care confera competenta materiala pentru efectuarea inspectiei fiscale in favoarea Directiilor Generale ale Finantelor Publice are consecinte devastatoare. Astfel, in lipsa Ordinului nr. 1172/2009 din ordinea juridica, urmeaza a se aplica normele generale de competenta in materie fiscala, aceasta revenind Administratiilor Finantelor Publice si putand fi eventual delegala, in conditiile Ordinului presedintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007. Aceasta constatare este insa valabila doar pentru inspectiile fiscale viitoare.

    In schimb, pentru inspectiile fiscale efectuate pana in prezent de catre Directiile Generale ale Finantelor Publice judetene, consecinta nepublicarii Ordinului presedintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009 si deci a inopozabilitatii acestuia antreneaza nulitatea raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere intocmite cu ocazia inspectiei fiscale. Aceasta concluzie se impune tocmai datorita caracterului de ordine publica a competentei (Ovidiu Podaru, op. cit., p. 103 – 104). Nulitatea raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere pot fi invocate fie pe cale directa, in contextul unei actiuni in contencios fiscal, fie pe calea exceptiei de nelegalitate (art. 4 din Legea nr. 554/2004).

     6. Aceasta chestiune ar trebui sa retina si atentia Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, care este datoare sa atribuie consecintele juridice corecte in situatii similare. Concluzia noastra este formulata prin raportare la o solutie a Inaltei Curti, care releva un rationament similar fiscului. Astfel, in cadrul unei inspectii fiscale efectuate in anul 2006, Directia Generala a Finantelor Publice Arad a aplicat Metodologia de inspectie fiscala a TVA nr. 303271/27.12.2005 si a decis, pe baza acestei metodologii, ca TVA aferenta unor cheltuieli efectuate de contribuabil nu indeplinea conditiile pentru exercitarea dreptului de deducere. In contextul unei cereri de revizuire, societatea revizuienta a invocat faptul ca Metodologia in cauza, nepublicata vreodata in Monitorul Oficial, nu putea fi opozabila particularului.

    Decizia Inaltei Curti asupra acestor chestiuni a fost una care descalifica, din punct de vedere profesional, pe judecatorii care au solutionat aceasta cauza. Astfel, Inalta Curte a afirmat ritos in cuprinsul deciziei civile nr. 3525 din 2 iulie 2010 ca ” … metodologia a carei nepublicare o invoca revizuienta nu a produs efecte externe in raportul juridic dintre autoritatea fiscala si contribuabil“. Pe cale de consecinta, Inalta Curte a apreciat ca nu se impune sa discute despre sanctiunea nepublicarii metodologiei in Monitorul Oficial, inexistenta actului.

    Pentru motivele aratate mai sus, nu putem califica rationamentul Inaltei Curti decat ca fiind unul fundamental gresit. Din moment ce metodologia a fost aplicata, ea constituind temeiul juridic al raportului de inspectie fiscala, este evident faptul ca ea a produs efecte fata de contribuabil, fiindu-i opusa de fisc acestuia. Dimpotriva, contribuabilul a evocat in mod corect inopozabilitatea unui act nepublicat in Monitorul Oficial si, in lumina principiului european al securitatii juridice, era indreptatit sa obtina o solutie favorabila in sensul inlaturarii din cauza a metodologiei contestate.

Articole din aceeasi categorie:

1. Rectificari ale unor acte normative
2. Modificarea si completarea unor acte normative privind inregistrarea fiscala a contribuabililor
3. Acte normative noi – 20 decembrie